بنابراین در بخش آینده که نگاهی تحلیلی به مواد قانون مالیات­های مستقیم دارد، سعی خواهد شد با لحاظ این رویکرد، به ادامه بحث بپردازیم. در حوزه ماهوی عدالت مالیاتی، سه دیدگاه کلی برای دریافت مالیات عادلانه وجود دارد که در زیر به آن­ها اشاره می­کنیم.

(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

۱: اصل بهای خدمات^[۲۰۱]

اصل بهای خدمات، دیدگاه دیگری است که بر اساس آن، اشخاص به نسبت بهره­ گیری از خدمات دولت موظف به پرداخت مالیات هستند. به بیانی دیگر مالیات­ها می­بایست به نسبت استفاده اشخاص از خدمات دولتی و عمومی بین آن­ها توزیع شود.^[۲۰۲] برخی اقتصادانان بر این عقیده­اند که اگر دولت هزینه واقعی خدماتی را که به مردم ارائه کرده است را مطالبه کند، آن وقت ایده برابری و عدالت در مالیات محقق خواهد شد.
اصل بهای خدمات بدون شک می ­تواند تا حدودی در مورد بخشی از خدمات دولت که تخمین قیمت آن­ها آسان است اندازه ­گیری شود همانند خدمات پستی، راه آهن و برق و …، اما امکان تشخیص میزان بسیاری از هزینه­ های دولت برای یکایک اشخاص، کاری سخت و غیر ممکن است. به عنوان مثال چگونه می­توان هزینه­ های خدمات پلیسی، نیروهای مسلح، قوه قضائیه و … را برای افراد متفاوت اندازه ­گیری کرد؟^[۲۰۳]
بر این اساس پذیرش اصل بهای خدمات اگر چه راهی برای برقراری عدالت مالیاتی است^[۲۰۴] لیکن پذیرش آن، به عنوان مبنایی جهت اخذ مالیات متناسب و عادلانه با اشکال روبروست، البته ما نیز نمی­توانیم به طور کلی این اصل را در وصول مالیات نادیده بگیریم، چرا که بر همین مبنا می­توان حکم نمود بسیاری از افرادی که در موقعیت و شرایط مالی مناسبی قرار گرفته­اند، به واسطه وجود شرایط و خدماتی بوده است که یا دولت­ها برای آن­ها فراهم نموده ­اند و یا ناشی از شرایطی است که در جامعه حاکم بوده است. منتسکیو نیز در مقام تعریف مالیات به این موضوع اشاره نموده است که پرداخت مالیات در مقابل خدماتی است که دولت ارائه می­دارد و در خصوص مالیات بر دارایی عنوان می­ کند هر کس میزانی از دارایی خود را به عنوان مالیات به دولت پرداخت می­ کند تا بقیه دارائی او در امان باشد یا بتواند از بقیه دارائی خود به طرز مطبوعی برخوردار شود.^[۲۰۵]
بنابراین این اشخاص لازم است سهم دولت را از طریق پرداخت مالیات اداء نماید. اساساً می­توان فلسفه اخذ مالیات بر درآمدهای اتفاقی یا عایدی سرمایه را همین موضوع دانست.
پذیرش این اصل اگر چه در بحث مالیات با اما و اگرهایی روبروست لیکن قبول آن در بحث عوارض، با هیچ مشکلی روبرو نیست لذا می ­تواند به عنوان مبنایی جهت اخذ عوارض در نظر گرفته شود، چرا که در بحث عوارض، صرفاً عوارضی عادلانه و قانونی خواهند بود که در مقابل ارائه یک خدمت توسط دولت وضع شده باشد.^[۲۰۶]
بنابراین چنانچه دولت قصد تعیین مالیات یا عوارض بر کالا یا خدماتی که مستقیماً توسط آن انجام می­گیرد را داشته باشد، این اصل که تعبیر دیگر آن اصل فایده^[۲۰۷] است بهترین ملاک برای وضع مالیات عادلانه خواهد بود. بر اساس این اصل، پایه­ها و نرخ­های مالیاتی باید به صورتی تعیین شوند که کسانی که از کالاها و خدمات دولتی بهرمند می­شوند متناسب با میزان بهره­مندی در تأمین هزینه­ های آن مشارکت کنند.^[۲۰۸]
در پرداخت مالیات بر اساس اصل فایده یا بهای خدمات، مؤدیان باید بر اساس نفعی که از خدمات انجام شده توسط هویت جمعی و با بهره گرفتن از منابع مالی پرداختی توسط این مؤدیان، می­برند، در پرداخت مالیات مشارکت نمایند. این دیدگاه با هر دو گروه عدالت عمودی و افقی سازگاری دارد. از لحاظ برخورد مشابه نیز می­توان گفت که در نهایت و بر اساس نرخ نهایی هیچ یک از هویت­های فردی به­ طور خالص مطلوبیتی را در نتیجه پرداخت مالیات از دست نمی­دهند، زیرا هر یک از آن­ها در نهایت درست به نقطه­ای می­رسند که به اندازه­ای مالیات می­پردازند که از خدمات هویت جمعی استفاده کرده ­اند.^[۲۰۹]

۲: اصل توانایی پرداخت^[۲۱۰]

اصل توانایی پرداخت، متداول­ترین مبنا و دیدگاه جهت دریافت مالیات عادلانه تلقی می­ شود که طبق آن، ثروتمندان به نسبت ثروت، دارایی و سرمایه خود، باید مالیات بیشتری در راه تأمین مخارج دولت بپردازند.
یکی از رهیافت­های اصل توانایی پرداخت، آن است که دولت بتواند با دریافت مالیات ثروت­های انباشت شده در جامعه را بازتوزیع کند. به عبارت دیگر بر اساس این اصل، افرادی که صاحب درآمد بالاتری هستند باید مالیات بیشتری پرداخت نمایند تا در جهت بهبود درآمد عمل شود.^[۲۱۱]
البته عده­ای از محققین، اصل بازتوزیع مجدد درآمد و ثروت را به عنوان مبنای مالیات­بندی، جدای از اصل توانایی پرداخت در نظر گرفته­اند که بر اساس آن تقریباً تمامی بار مالیاتی را متوجه ثروتمندان شده است.^[۲۱۲]
در پرداخت مالیات بر مبنای اصل برخورداری از توان پرداخت نیز گفته می­ شود که از هر یک از هویت­های فردی بر اساس توانایی مالی­شان در جذب فشار مالیات، باید مالیات دریافت شود. این روش پرداخت هم با عدالت افقی و عمودی سازگاری دارد. لیکن گزینش معیاری برای تشخیص برخورداری از توان پرداخت به راحتی قابل انجام نخواهد بود. مهمترین معیار را می­توان درآمد اشخاص یا میزان ثروت جاری وی درنظر گرفت.^[۲۱۳]
باید در نظر داشت که میزان عوائد عمومی را نباید از روی آنچه که ملت می ­تواند بدهد قیاس کرد بلکه باید از روی آنچه که باید بدهد اندازه گرفت و اگر هم بخواهند به نسبت توانائی ملت اندازه گرفته شود، باید دست کم روی میزانی که همیشه می ­تواند پرداخت کند در نظر گرفته شود.^[۲۱۴]

بند دوم: مفهوم عدالت شکلی در مراحل تشخیص، وصول و رسیدگی به دعاوی مالیاتی

علاوه بر مفهوم عدالت ماهوی، عدالت مالیاتی دربردارنده مفهوم دیگری نیز هست که جایگاه طرح آن، علاوه بر مرحله حل و فصل اختلافات مالیاتی، در مرحله تشخیص و وصول نیز می­باشد که به آن عدالت مالیاتی شکلی یا آیینی می­گویند.
عدالت شکلی (آیینی) در مفهومی کلی و عام، بیانگر آن است که وقتی قانونی به تصویب رسید، باید نسبت به همگان به نحو یکسان اعمال گردد، به عبارتی اجرای قانون باید عادلانه باشد و این عدالت مبتنی بر قانون است که مربوط به حوزه اجرا و قضاوت است.^[۲۱۵]
با توجه به آنچه که در فصل قبل ذکر شد عینیت یافتن عدالت نیازمند قانون و قاعده است. با نظر به اجتناب ناپذیر بودن اختلاف باورها، برداشت­ها، ارزش­ها و اهداف مدنظر افراد یک جامعه، تنها راه حصول اطمینان از اجرای عدالت آن است که کلیه تکالیف و حقوق، در قالب موازین و قواعدی روشن تشخیص و تعین پیدا ­کند. این­ها همان قواعدی هستند که امکانات جامعه را، با تکیه بر اراده جمعی، به صورت عادلانه توزیع می­ کند و حدود اختیارات و تکالیف افراد و بخش­های مختلف جامعه را مشخص می­نماید.
مفهوم عدالت مالیاتی شکلی در مرحله تشخیص این است که در این مرحله مأمورین تشخیص مالیات بایستی با رعایت اصول بررسی عادلانه و منصفانه، مالیات متعلقه را تشخیص داده و مالیات را وصول نمایند. به عنوان مثال، کلیه گزارشات و مستنداتی که مبنای تشخیص علی­الرأس قرار گرفته است در دسترس مؤدی قرار گیرد و نیز فرصت دفاع داده شود تا بتواند از موقعیت مالیاتی خود دفاع کند، یا حق دسترسی به اطلاعات برایش فراهم شود.
جنبه دیگر عدالت شکلی را می­توان عدالتی دانست که به دنبال تأمین بی­طرفی و مراعات ظواهر و تشریفاتی است که رعایت آن­ها در سیستم حقوقی خاصی لازم تلقی گردیده است.^[۲۱۶]
همچنین بخش دیگر عدالت مالیاتی شکلی، تحت عنوان انصاف رویه­ای در مرحله حل و فصل اختلافات مورد توجه قرار می­گیرد و مستلزم آن است که امکان اعتراض در مرحله حل و فصل دعاوی و اختلافات مالیاتی چه در دادگاه­ های تخصصی اداری و چه دادگاه­ های قضایی، برای مؤدی فراهم شود و اصول دادرسی عادلانه را در دادرسی مالیاتی تضمین نماید.
انصاف رویه­ای در مفهوم ساده مشتمل بر مجموعه ­ای از حق­های آیینی و شکلی است، از جمله حق برخورداری از فرصت کافی برای آماده کردن پاسخ سؤالات و دفاع مناسب، حق دسترسی به پرونده، فرصت اظهارنظر شفاهی، حق معرفی وکیل، حق برخورداری از تصمیم بدون جانبداری و پیشداوری (تصمیم بی­طرفانه).^[۲۱۷] در این سطح عدالت مالیاتی به معنای رعایت اصول منصفانه و اتخاذ تصمیم و حکم مبتنی بر قواعد هنجاری آن باشد.

گفتار سوم: اصول عدالت مالیاتی

با نظر به مفهوم عدالت و تعابیر و تفاسیر صورت گرفته در اندیشه فلاسفه و نیز با توجه به مراحل مختلف و متعدد موجود در نظام مالیات­ستانی، در یک تقسیم ­بندی کلی می­توان اصول عدالت را در سه سطح مورد ارزیابی و بررسی قرار داد. اولین سطح که رویکردی حقوقی به مسئله دارد، ناظر بر اصول ماهوی عدالت مالیاتی است که با تدارک تضمینات لازم سعی در وضع معیارهایی مطلوب در راستای حفظ حقوق مؤدیان مالیاتی دارد و در مقابل تکالیف و وظایف آنان را در قبال جامعه بیان می­دارد. دومین سطح نیز مربوط به اصول شکلی عدالت مالیاتی در رسیدگی­های مالیاتی است که به دنبال تعیین اصول عدالت کیفری و اصول دادرسی عادلانه در کلیه مراحل حل اختلاف، به منظور رعایت در مراجع قضایی و شبه قضایی مالیاتی است. در این گفتار تلاش می­ شود کلیه اصول عدالت مالیاتی در دو سطح ماهوی و شکلی بازشناسی و مورد مداقه قرار گیرد.

بند اول: اصول ماهوی(حقوقی)

اصول ماهوی، به عنوان بخشی از اصول عدالت مالیاتی، در اندیشه خط مشی­گذاری و به دنبال تبیین چارچوب حقوقی در حوزه مالیاتی است و به این مسئله توجه دارد که در حوزه سیاست­گذاری و وضع قوانین و نیز در مرحله تشخیص و وصول مالیات­ها اصول و معیارهایی مدونی را ترتیب دهد تا بوسیله آن ضمن پاسداری از حقوق مؤدیان، آن­ها را در مقابل تصمیمات و طرح­های یکجانبه مالیاتی یاری نماید.

الف: در مرحله سیاست­گذاری و وضع قوانین

مرحله سیاست­گذاری و وضع قوانین و مقررات در حوزه مالیاتی را می­توان اولین و مهمترین جایگاه رعایت اصول و معیارهای عدالت مالیاتی دانست. چنانچه در این حوزه درک مناسبی از عدالت و مخاطبین آن صورت گیرد اختلافات نه به صفر بلکه بطور قابل ملاحظه­ای کاهش خواهد یافت چرا که افراد بسیاری مالیات­های وضع شده و یا نرخ­های تعیین شده را صحیح ندانسته و سعی بر اجتناب از پرداخت آن­ها می­ کنند. شناسایی اصول عدالت ماهوی مالیاتی علاوه بر تضمین حقوق مؤدیان مالیاتی، تکالیف آن­ها را نیز معین خواهد کرد. در ادامه با ذکر توضیحاتی به این اصول اشاره می­ شود.
­­­­

۱: اصل برابری در پرداخت هزینه­ های عمومی

برابری در پرداخت هزینه­ های عمومی، مفهومی نسبتاً جدیدی است. این مفهوم بیشتر در مثال سنتی آن، یعنی مالیات و برابری مالیاتی مورد بحث قرار می­گیرد زیرا بخشی از هزینه­ های عمومی از طریق انواع مالیات­ها تأمین می­ شود. برابری در پرداخت مالیات، یا به طور عام پرداخت هزینه­ های عمومی، بدین معنا است که هر شهروند باید بر طبق معیارهای عمومی که بر همه شهروندان یکسان اعمال می­ شود، سهم خویش را از هزینه­ های عمومی بپردازد. برخی از حقوقدانان این نوع برابری را نتیجه اصل برابری در مقابل قانون می­دانند ولی با اندکی تعمق این تلقی صحیح به نظر نمی­رسد، چرا که با تعریفی که از برابری در مقابل قانون داشتیم، تحقق برابری در پرداخت هزینه­ های عمومی فقط دراعمال یکسان معیارهای قانونی تأمین این هزینه­ها نیست، بلکه در تدوین قوانین مالیاتی باید معیارهای عینی و معقول برای اخذ مالیات نیز لحاظ شوند. به بیان دیگر نظام مالیاتی نباید مبتنی بر تبعیض باشد.^[۲۱۸]

۲: اصل تناسب^[۲۱۹] مالیات با خدمات

مالیات­ها همواره در راستای اهداف ترسیم شده در قوانین، تعیین و در راستای منافع ملی اخذ می­ شود. یکی از مهمترین اهداف جامعه، نیل به عدالت اجتماعی به معنای فراهم نمودن شرایط یکسان برای افراد جامعه و نیز ارتقاء سطح رفاه آن­هاست.
متناسب بودن خدمات ارائه شده با نیاز افراد جامعه و متناسب بودن دریافت مالیات با خدمات ارائه شده، موضوع مناقشه برانگیزی است که نظریه­پردازان زیادی در ارتباط با آن به ارائه دیدگاه پرداختند، چرا که هم برداشت یکسانی از مفهوم نیاز در اندیشه چنین متفکرانی وجود ندارد و هم مبنایی جهت میزان خدمات ارائه شده موجود نیست.
از آن­جا که مالیات اساساً استثنائی بر اصل تسلیط اشخاص بر اموال خود، محسوب می­ شود و اصل تسلیط یکی از قواعد اصلی در نظام حقوق اقتصادی است، می­بایست دریافت آن، در حد تناسب باقی بماند.^[۲۲۰]

۳: اصل عمومیت و گستردگی پایه­ های مالیاتی

اگر چه شناسایی پایه­ های مالیاتی به عنوان یک اصل جای تأمل دارد لکن به طور قطع، اصل عمومیت و گستردگی پایه­ های مالیاتی، یکی از مقوله­ هایی است که توجه به آن اثرات فراوانی بر اصل عدالت مالیاتی داشته و بازخوردهای عادلانه فراوانی به همراه خواهد داشت.
این اصل به معنای آن است که پایه­ها و مؤاخذ مالیاتی باید چنان گسترده و فراگیر باشد تا هیچ فعالیت، دارایی یا درآمدی از شمول مالیات خارج نباشد. چنانچه درآمدی یا دارایی که ناشی از هر نوع فعالیت انتفاعی بوده، به عنوان پایه مالیاتی، مورد شناسایی قرار نگیرد، میان آن فعالیت و سایر فعالیت­هایی که مشول پرداخت هستند تبعیض صورت گرفته است که ما از آن به عنوان نابرابری مالیاتی نام می­برند.
بنابراین می­بایست در قوانین مالیاتی، تمامی فعالیت­ها به طور دقیق مورد شناسایی قرار گرفته و میزان نرخ مالیاتی آن بصورت عادلانه تعیین شود.

۴: اصل توزیعی و جبرانی بودن مالیات

یکی از اصول کلیدی در مالیات­بندی توجه به اصل عدالت توزیعی است. این اصل به معنای توزیع مجدد ثروت و سرمایه به منظور افزایش قدرت اقشار پائینی جامعه و نیز فعال نمودن اقتصاد می­باشد.
البته چنانچه در فصول قبل بدان تصریح شد، از دیرباز پذیرش اصل بازتوزیع ثروت، مورد مناقشه اندیشمندان بوده است و اتفاق نظری در این امر وجود ندارد، عده­ای آن را منطبق بر موازین عدالت و عده­ای خلاف آن می­دانند، با این وجود ما در این تحقیق صرفاً دیدگاهی را مورد پذیرش قرار می­دهیم که اصل بازتوزیع ثروت را مبنایی جهت اخذ مالیات معرفی می­ کند.
بنابراین در اینجا، اصل توزیعی و جبرانی بودن مالیات را که ناشی از رویکرد حمایتی نسبت به اشخاص کمتر بهره­مند جامعه می­باشد، به عنوان یکی از اصول عدالت مالیاتی تلقی می­نماییم که می­بایست در مرحله سیاست­گذاری و قانون­گذاری مالیاتی ملحوظ نظر کارشناسان و نمایندگان قرار گیرد.

۵: اصل برابری قانونی^[۲۲۱] یا اعمال برابر قوانین مالیاتی